执行新收入准则后，“预收账款”全部转入“合同负债”吗？
导读
2017年，新收入准则颁布后，从2018年起分步实施，目前上市公司都已经执行了新准则。对于执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起执行新收入准则，即从元月1日起，所有执行会计准则的企业都要执行新收入准则。
执行新准则后，税会差异将大大增加，为了帮助大家应对新准则的变化，弊号将陆续刊发相关文章，敬请关注！
今天，我们就一起来分析下“合同负债”科目如何处理？与预收账款有何差异？
01
什么是合同负债？
合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。
02
如何确认合同负债？
新收入准则 第三十九条规定： 企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。
当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。
03
合同负债和预收账款有啥区别？
区别一：是否有合同？
确认合同负债的前提是有合同，即履约义务。在合同成立前已收到的对价不能称为合同负债，但仍可作为预收账款。合同一旦正式成立，要将预收账款转入合同负债。
案例1：
企业经营电商平台，仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，在商品买卖交易中为代理人。企业向平台的消费者销售不可退的电子购物卡，并根据消费者购买货款的固定比例向商家收取佣金。企业销售该电子购物卡收取的款项中，仅应将其中企业有权收取的佣金部分确认为合同负债，其余部分为企业代平台商家收取的款项，应作为其他应付款。案例2：
甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除年费2000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取入和年费均无需返还。区别二：是否收到钱？
预收账款的前提是收到钱，与是否签订合同没有直接的关系。
合同负债的前提是签订合同，与是否收到钱没有直接关系。当预收款尚未被企业收取时，如果能够认定企业对这笔款项有无条件收取的权利，企业仍然应该对此确认合同负债。这类特殊情况的会计处理为：“借：应收账款及应收票据；贷：合同负债”。
案例3
企业向购买其商品的客户授予奖励积分，客户可以选择使用该积分兑换该企业或其他方销售的商品。
客户选择兑换其他方销售的商品时，企业承担向其他方支付相关商品价款的义务。企业授予客户的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利时，应当作为一项单独的履约义务。企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。
客户选择使用奖励积分兑换其他方销售的商品时，企业虽然承担了向其他方交付现金的义务，但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为，适用收入准则进行会计处理。企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分（无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品），应当先确认为合同负债。
借：银行存款
贷：主营业务收入
合同负债
等到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。
借：合同负债
贷：其他应付款
区别三：是否含税？
合同负债是根据合同确认的，为不含税金额；
预收账款包括收取的款项和税款，为含税金额。
财政部12月22日答复：企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。
案例4
甲公司经营连锁面包店。
2×18 年，甲公司向客户销售了 5 000 张储值卡，每张卡的面值为 200 元，总额为 1 000 000 元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额 5%(即 50000 元）的部分不会被消费。截至 2×18 年 12 月 31 日，客户使用该储值卡消费的金额为 400 000元。
甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为 50 000 元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。
因此，甲公司在 2x18 年销售的储值卡应当确认的收入金额为 362 976 元[(400000+50 000×400 000÷950 000)÷(1+16%)]。
甲公司的账务处理为：
(1) 销售储值卡：
借：库存现金1 000 000
贷：合同负债862 069
应交税费——待转销项税额137 931
(2) 根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：
借：合同负债362 976
应交税费——待转销项税额55 172
贷：主营业务收入362 976
应交税费——应交增值税（销项税额）55 172
04
合同负债如何列报？
合同负债在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同负债“和”其他非流动负债”。
同一合同下的合同资产和合同负债应对以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
某上市公司2020年一季度报表
小结一下
对合同负债的理解与把握，应从新收入准则理念出发，深刻理解履约义务的识别，而不应只关注“预收”的表相。
只有识别了合同、履约义务、交易价格等，才能正确核算出“合同负债“。
可以看出，合同负债和预收账款科目的逻辑起点完全不同，不能简单地用合同负债代替预收账款。
元月1日起就要执行新收入准则了，各位小主要对预收账款等科目进行重分类，需要对照收入确认条件和合同负债的核算要求进行分类。
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